Samuel Souza Rodrigues
O ITCMD (Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos) é um tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal (cada unidade federativa define suas próprias alíquotas, base de cálculo e isenções), incidindo a alíquota que varia de 2% a 8%, a depender do Estado instituidor (no Estado de São Paulo a alíquota é de 4%[1]). Mesmo sendo de competência estadual, o Senado Federal , é o responsável por estabelecer as alíquotas máximas desse imposto, conforme previsto no artigo 155, § 1º, IV, da Constituição Federal.
O ITCMD, dentre outras hipóteses, incide sobre a transferência de quotas da holding familiar, por vezes realizada pelo patriarca ou matriarca aos seus sucessores, com o objetivo de antecipar a distribuição do patrimônio de forma segura e fiscalmente mais organizada, evitando discussões futuras entre os herdeiros.
Tal transferência, muitas vezes, é acompanhada da reserva de usufruto, por meio da qual os doadores (patriarca/matriarca) das quotas mantém para si os direitos de usar e gozar da participação societária cedida, ou seja, receber os lucros/dividendos (usufruto econômico), bem como a administração e o controle da holding familiar (usufruto político). Os donatários (filhos), por sua vez, recebem apenas a nua-propriedade (propriedade sem direito de uso e gozo). Portanto, com a doação das quotas da holding, exsurge a necessidade de recolhimento do ITCMD, ponto indiscutível.
No aspecto legal, a Lei nº 10.705/2000, que instituiu o ITCMD no Estado de São Paulo, estabelece que, na doação com reserva de usufruto, o ITCMD poderá ser pago de forma fracionada, ou seja, 2/3 (dois terços) quando da doação da nua-propriedade e o restante 1/3 (um terço), quando da consolidação da propriedade ao nu-proprietário (extinção do usufruto com a morte dos doadores). Ocorre que a lei citada não prevê a exigência de pagamento de 1/3 do imposto na extinção do usufruto, criando uma lacuna que, muitas vezes, é levada ao Judiciário pelos contribuintes, que não desejam efetuar o pagamento não previsto em lei.
Inobstante a lacuna legal, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo - SEFAZ/SP, lastreada na Decisão Normativa CAT-03, de 26 de fevereiro de 2010, entende que, quando ocorre a doação com reserva de usufruto e este é extinto, deve haver o recolhimento complementar de 1/3 do valor de referência do bem então doado, correspondente à consolidação da propriedade nas mãos do nu-proprietário.
Do ponto de vista jurisprudencial, o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJSP), em decisões diversas, de forma favorável aos contribuintes, firmou entendimento no sentido de que não incide ITCMD em extinção de usufruto, ou seja, que a fração de 1/3 não é devida por inocorrência de transferência de propriedade, o que só ocorre no momento da doação, assertiva esta verdadeira já que, na doação, com ou sem reserva de usufruto, e uma vez que pago o ITCMD, o nome do nu-proprietário já passa a constar na matrícula do imóvel ou algum outro registro público.
Para ilustrar a afirmação anterior, o TJSP, ao julgar a Apelação nº 1007182-21.2024.8.26.0053, reforçou a tese de que o ITCMD não incide sobre a extinção/cancelamento do usufruto, por inexistir previsão legal neste sentido. E ao decidir a Apelação nº 1023546-73.2021.8.26.0053, ratificou o seu entendimento de que a extinção do usufruto trata, na verdade, de consolidar a plenitude da propriedade nas mãos do nu-proprietário.
Igualmente, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do AREsp 1956785 RJ, entendeu que “A hipótese de incidência do ITD é a transmissão de propriedade causa mortis ou por doação, não havendo na mera extinção de usufruto em razão do falecimento dos usufrutuários (art. 1.410, inciso I do CC), fato gerador a justificar a exigibilidade do tributo, eis que a propriedade nunca saiu da esfera do nu proprietário”. Dito de outro modo, o nu-proprietário é dado como tal no momento que recebe a transmissão de propriedade pela morte ou pela doação, vindo a morte do transmitente apenas a aperfeiçoar a propriedade plena nas mãos do beneficiário.
Portanto, a extinção do usufruto não deve ser equiparada à doação, a fim de não exceder os limites da competência tributária delimitados no artigo 110 do CTN, pois, caso contrário, a legislação tributária estaria criando novos conceitos legais, a par daqueles já estabelecidos pelo legislador constitucional. E, por conseguinte, na visão do TJSP, descabe a exigência de recolhimento do ITCMD pelo contribuinte, o que feriria a ordem legal e as normas do CTN, não sendo a extinção do usufruto, portanto, hipótese de incidência do ITCMD, sobre da fração faltante (1/3).
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[1] Tramita na Assembleia Legislativa do Estado de São Paulo, o Projeto de Lei – PL 7/24, que visa alterar a alíquota do ITCMD, tornando-a progressiva a partir de 2025. Caso aprovado, a alíquota que hoje é de 4% passaria a variar de 2% a 8%, a depender do valor do patrimônio envolvido.
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